Em razão do crescente uso do instituto do USUFRUTO por algumas empresas do Agronegócio, para fins de exploração de área agrícola temporariamente, pareceu-nos pertinente um estudo sobre as implicações tributárias, ao Nu-proprietário, quando a Instituição do Usufruto for onerosa.
O Código Civil Brasileiro classifica o usufruto como direito real que pode recair sobre bens, moveis ou imóveis, abrangendo um patrimônio inteiro ou parte deste, bem como os frutos e utilidades, no todo ou em parte decorrentes da fruição do direito (CCv, art. 1.390).
Para instituição do USUFRUTO sobre imóvel, urbano ou rural, deve-se adotar a mesma regra da forma prescrita em Lei para a transferência do próprio bem principal. Assim, para instituir Usufruto sobre imóvel, deverá ser observada a escritura pública e seu registro na matricula do imóvel para que as Autoridades Fiscais possam dar validade ou credibilidade ao instrumento.
Nesse sentido trago ementa de dois acórdãos do CARF[1], o primeiro reconhecendo o usufruto, porque tinha escritura, e o segundo negando o usufruto, por não constar na matrícula do imóvel. Anote-se:
USUFRUTO EM ESCRITURA PÚBLICA — PRESUNÇÃO DE VERACIDADE – A escritura pública com cessão onerosa de usufruto tem a presunção de fé pública, só podendo ser elidida mediante apresentação de provas incontestáveis ou da retificação da mesma (Ac. nº 2801-00.250).
OMISSÃO DE RENDIMENTOS – ALUGUÉIS – USUFRUTO – Os rendimentos de aluguéis devem ser oferecidos à tributação pelo proprietário do imóvel e seu locador, quando o suposto usufruto não tenha restado comprovado, nem mesmo mediante averbação no Cartório de Registro de Imóveis (Ac. nº 104-23.253).
Estando o Usufruto instituído em termos legais, importa consignar que existem dois tipos básicos Usufruto, quais sejam, o vitalício e o temporário, podendo ser instituído a título gratuito ou oneroso. Delimita-se o objeto do presente estudo ao USUFRUTO TEMPORÁRIO ONEROSO, para incursionarmos em seus efeitos fiscais da tributação desta renda auferida pelo nu-proprietário.
Preliminarmente convém trazer ao debate o ensinamento de Maria Helena Diniz, em seu Curso de Direito Civil, no qual fica claro que o proprietário do bem só perde, enquanto durar o usufruto, o jus utendi[2] e o jus
fruendi[3], que são poderes inerentes ao domínio, entretanto, não perde a substância da propriedade, que é o direito de dispor que é o jus abutendi.
Note-se que, a instituição do usufruto, mesmo onerosa, não tem o condão de transferir propriedade alguma, tão somente permite ao usufrutuário usar e gozar do bem e seus frutos por determinado tempo, mediante uma remuneração ao nu-proprietário.
A tributação das receitas auferidas pelo nu-proprietário em decorrência da instituição de usufruto em favor de terceiros decorre de uma cessão de uso do bem e não de transferência do bem imóvel, portanto, não há que se falar em apuração de lucro imobiliário para fins de Imposto de Rendas.
Esse tema foi enfrentado pelo CARF no acordão Acórdão n.º 9101002.999, onde se tratava de instituição de usufruto sobre ações de Empresa e, nesta oportunidade, o voto vencedor tratou de esclarecer três pontos importantes.
Por primeiro registrou a distinção entre a instituição do usufruto (feita pelo nu-proprietário) e a cessão dos direitos de uso do usufruto (prerrogativa do usufrutuário), delimitando estarmos tratando aqui de receitas decorrentes da instituição do Usufruto.
Segundo ponto importante foi a apuração da Natureza dessa receita decorrente da instituição do usufruto, concluindo se tratar de receita semelhante à de locação.
Nesse sentido a relatara do Voto Vencedor a Conselheira Adriana Gomes Rêgo assim sustenta e é acompanhada pelo colegiado:
[…] na busca de uma correta caracterização jurídica do ganho, correto é dar o mesmo tratamento dado a uma locação, considerando as características já apontadas pela Fiscalização (efl.242):
3.6. O usufruto oneroso tem uma semelhança estreita com a locação, pois, tanto na locação como no usufruto uma das partes (locador, na locação; e proprietário/cedente, no usufruto) cede à outra (locatário e usufrutuário, respectivamente), por tempo determinado ou não e mediante retribuição previamente pactuada, o uso e gozo de uma coisa não fungível. A principal diferença consiste em que enquanto na locação o direito é pessoal, no usufruto é real; o direito do locatário se exerce contra o locador; o do usufrutuário, erga omnes.
3.7 Nesse sentido, Washington de Barros Monteiro, ín “Curso de Direito Civil” Direito das Coisas 11a. Edição, às fls. 293 e 297, ensina:
“Igualmente com a locação o usufruto apresenta marcante analogia. A situação do usufrutuário assemelha-se à do locatário, quanto ao uso e gozo da coisa, havendo quem afirme que sob certo aspecto, o direito do locatário supera o do usufrutuário. Divergem, porém, os dois institutos: locação é relação pessoal, ao passo que usufruto ê direito real. Recai a primeira, exclusivamente, sobre coisas corpóreas, ao passo que
o segundo incide também sobre créditos, direitos de autor, patentes de invenção, fundo de comércio e outros valores incorpóreos. A locação decorre apenas do contrato, enquanto que o usufruto nasce da convenção e também da lei. Ostentam-se, portanto, de modo palpável, as diferenças que estremam os dois institutos.”
“Usufruto não comporta alienação, como direito é incessivel. Mas seu exercício pode ser cedido a título gratuito ou oneroso. Nada impede assim que o usufrutuário, ao invés de se utilizar pessoalmente da coisa frutuária, o que poderia ser inútil e até vexatório, a alugue ou a empreste a outrem”.
E, como tal, cabe a aplicação da regra geral aplicada às receitas da pessoa jurídica, que influenciam o seu lucro líquido. Dessa forma, os valores recebidos pela cessão do usufruto são receitas operacionais e, portanto, tributáveis. (grifos nossos)
No mesmo sentido há outros julgados do CARF:
ACÓRDÃO nº 104-22.602. USUFRUTO – VALORES RECEBIDOS PELA CESSÃO ONEROSA – ALUGUÉIS – Têm a natureza jurídica de aluguéis os valores que o usufrutuário recebe como pagamento pela cessão onerosa de usufruto.
E, ainda, um terceiro ponto importante consistiu em esclarecer a forma de tributação das receitas auferidas em decorrência da instituição/cessão do usufruto oneroso em favor de terceiros, optando por reconhecer a receita como tributável e que deve ser reconhecida ao longo do contrato.
Nesse sentido peço vênia para transcrever parte do acordão pertinente a esse assunto:
[…] Analisando inicialmente o Termo de Verificação da Infração Fiscal nº 1, verifico que a Fiscalização considerou ter a contribuinte auferido a disponibilidade econômica e jurídica na data da assinatura dos respectivos contratos de constituição do usufruto (item 6, efl. 244).
Concordo com a decisão recorrida de que não se trata de alterar o critério jurídico do lançamento, porque, na verdade, a Fiscalização entendeu ser uma receita operacional tributável e que essa receita foi auferida em um determinado período. Já a decisão recorrida manteve o entendimento da Fiscalização de ser uma receita operacional tributável, mas, por entender que o reconhecimento deveria ser ao longo dos períodos do contrato de usufruto, adotou uma proporção, e só manteve a parcela do contrato que correspondia ao período de apuração considerado pela Fiscalização. Logo, daquilo que foi lançado, a decisão recorrida só diminuiu para excluir o que entendeu ser receita de outro período de apuração.
Portanto, não há qualquer inovação no lançamento, não houve modificação no enquadramento legal e nem os fatos foram interpretados de forma diferente do que havia interpretado a Fiscalização.
Este entendimento já foi adotado por este colegiado, conforme o Acórdão 910100.630, de 06/07/2010, que tratou de situação análoga referente a empresa do mesmo grupo econômico, ocasião em que foi adotada a seguinte ementa:
USUFRUTO DE AÇÕES. RECEITA REGIME DE COMPETENCIA. NULIDADE, INOCORRÊNCIA. Ajustado o valor da exigência nos termos definidos pela decisão do Colegiado, descabe falar em nulidade que implicaria em cancelar a parcela do tributo efetivamente devido.
Desse acórdão, ainda transcrevo trechos do voto:
Descabe a aplicação do art. 146 do CTN ao caso. A limitação estabelecida dispositivo visa impedir a revisão de lançamento quando a situação jurídica está consolidada com base em critérios jurídicos vigentes à época do fato gerador, ainda que tais critérios digam respeito à valoração dos fatos ou à interpretação da lei.
Trata-se de uma garantia de que modificações em tais critérios que possam implicar na imposição de maior ônus tributário não sejam aplicadas retroativamente ao mesmo sujeito passivo.
Parece-me incoerente arguir uma suposta violação ao princípio da segurança jurídica pois, além de não ter ocorrido a mudança suscitada tendo em vista que o valor recebido a título de usufruto foi tratado como receita operacional pela Fiscalização e também pela decisão recorrida, a adequação da exigência demonstra a aplicação do princípio da verdade material e, mais importante, foi favorável ao sujeito passivo.
Excluir da base de cálculo um valor nela incluído equivocadamente, mantendo-se apenas o devido, é procedimento comum neste Colegiado. Digo mais, é atividade típica inerente ao julgamento e nesse aspecto não há reparo à decisão hostilizada.
Logo, tem-se que a decisão recorrida não merece reparo nessa parte.
Ante o exposto, com alguma segurança técnica, se mostra possível extrair algumas conclusões:
1. Os instrumentos que instituem o usufruto não transferem propriedade, simplesmente transferem o direito de uso e gozo pelo usufrutuário;
2. As receitas auferidas pelo nu-proprietário oriundas de contratos de instituição/cessão de usufruto são tributáveis e como tais devem ser tributadas segundo o regime de apuração legalmente adotado pelo nu-proprietário;
3. A estas receitas deve ser dado tratamento fiscal equiparado às receitas de locação, considerando ainda que o reconhecimento da mesma na base de cálculo do Imposto de Rendas e demais tributos deverá proporcional considerando o valor total do contrato, divido pela quantidade de meses/anos de sua duração, apurando-se o valor mensal que deve ser oferecido à tributação.
S.M.J. é o que nos parece face à legislação e jurisprudência pertinente ao assunto.