O tema subvenções para custeio e/ou para investimentos já gerou muita controvérsia na seara tributária ao longo do tempo, até o advento da Lei Complementar 160/2017, a partir da qual reduziram-se drasticamente as divergências de interpretação, mas ainda remanescem pontos de dúvidas relevantes.
Primeiro ponto a ser debatido consiste em saber se o Crédito Outorgado de ICMS pode, ou não, ser considerado subvenção para custeio ou para investimento.
Havia relevante controvérsia sobre o tema até o advento da Lei Complementar 160/2017, que introduziu profundas modificações na Lei 12.973/2014, especialmente para dizer que: “Art. 30. Par. 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017).”
Como se nota, a lei equipara qualquer benefício fiscal, ou financeiro-fiscal, à subvenção para investimentos mas, para tanto, exige o cumprimento de requisitos, quais sejam: (i) Que tal benefício seja concedido respeitando-se as regras do CONFAZ, conforme determina o Art. 10 da Lei complementar 160/17, e nos termos do Convênio ICMS 190/17; (ii) Que o montante de receita subvencionada, ao afetar o resultado indiretamente, seja registrado no Património Líquido em Reserva de Incentivos Fiscais e somente poderá ser utilizada para aumento de capital, ou absorção de prejuízos (Art. 30 da Lei 12.973).
Estabelecidas tais premissas, que pareciam tranquilas, havia um segundo ponto a ser apreciado, que consiste em saber se tal incentivo fiscal seria tributado ou não pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A lei 12.973/2014, com redação dada pela LC 160/2017 aduz que não.
Em março de 2020 a Secretaria da Receita Federal se manifestou sobre o assunto por meio da Solução de Consulta 11, onde reconhece expressamente o direito dos contribuintes não tributar tais incentivos, no âmbito do IRPJ/CSLL: “As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.” Ora, ao que parece a questão está resolvida de forma pacífica. Lego engano.
Há um ditado popular entre os juristas e políticos de que “… no Brasil, até o passado é incerto…”, em 22 de dezembro de 2020 a Solução de Consulta Cosit 145/2020 resolve, ao reinterpretar os requisitos e as condições impostas pelo Art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, introduzir “… a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.” E, assim, reforma o entendimento da Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.
Ora, tal interpretação está absolutamente incompatível com a Lei Complementar 160/2017. Acrescente-se a isso que o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), considerou tal discussão irrelevante, visto que o referido Tribunal entendeu por: “[…] excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, a, da CF/88), tornando-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como “subvenção para custeio”, “subvenção para investimento” ou “recomposição de custos” para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.”
Em seu voto a Min. Regina Helena Costa, enfatiza que os créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam o condão de integrar a base de cálculo de outros tributos, sob pena de ferir o pacto federativo, dado que, em rigor, a União estaria “pegando para si” parte da receita de ICMS renunciada pelo Estado.
Ademais, em seu voto, a Ministra lembra bem que a própria União reconheceu a importância destes incentivos fiscais quando isentou, de IRPJ e CSLL, as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por Estados e Municípios, respectivamente a título de restituição de ICMS e ISSQN, como incentivo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços, nos termos da Lei n. 11.945/09.
Resta evidente que a discussão introduzida pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta COSIT 145/2020, além de estar em desacordo com a Lei, também está em desacordo com o entendimento predominante no Superior Tribunal de Justiça, órgão máximo da República com competência para a interpretação das Leis Federais.
No que tange às contribuições ao PIS/COFINS as subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de ICMS, podem ser excluídas da base de cálculo das mesmas nos termos do Art. 1º, § 3º, X, da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (pis) e Art. 1º, § 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003(Cofins).
Tal entendimento é esposado pela Secretaria da Receita Federal, com a ressalva do requisito ilegal de vinculação à implantação ou expansão do empreendimento, pela Solução de Consulta COSIT Nº 99011, de 14 de Dezembro de 2021.
Deveras, não parece razoável o Estado conceder um benefício fiscal que reduz as despesas do contribuinte com o ICMS e a União se apropriar de uma parte do incentivo. Se considerarmos o IRPJ e CSLL teríamos uma perda de aproximadamente 34% do benefício e, se considerar PIS/COFINS, mais uma perda de 9,25%, ou seja, quase metade do benefício ficaria com a UNIÃO. Mais uma das “jabuticabas” que só vemos em nosso Sistema Tributário.
Pelo exposto, resta evidenciado que o crédito outorgado ou presumido de ICMS, concedido pelos Estados na forma legal instituída pela Constituição Federal e pelo CONFAZ, se equiparam, nos termos da Lei 12.972/2014, com redação dada pela LC 160/2017, às subvenções para investimentos, desde que cumpridos os requisitos legais ali instituídos.
Resta evidente, ainda, a inexigibilidade do requisito criado pela Secretaria da Receita Federal, à revelia da lei, sobre constar expressamente na lei de concessão do benefício a sua vinculação à implantação ou expansão do empreendimento, primeiro porque a lei assim não o exige e, segundo, porque o Superior Tribunal de Justiça já estabeleceu que tal discussão de faz desnecessária porque, de qualquer modo, colocar tais incentivos no âmbito de incidência tributária fere o pacto federativo.
Assim, com alguma segurança técnica, é possível concluir não haver incidência de IRPJ/CSLL sobre os créditos presumidos ou outorgados de ICMS concedidos pelos Estados, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/2014, com redação dada pela LC 160/2017.
É possível concluir, ainda, que tais incentivos de ICMS não integra a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins, conforme determina o art. 1º, § 3º, inciso X da Lei nº 10.637/2002 e art. 1º, § 3º, inciso IX da Lei nº 10.833/2003, conforme melhor inteligência das normas legais pertinentes ao assunto.